Der Grundsatz des Going Concern ist ein wichtiges Prinzip in der Buchführung. Wir geben eine Definition des Begriffs und erläutern seine Bedeutung für Rechnungslegung und Abschlussprüfung anhand anschaulicher Beispiele.
Jegliche sinnvollen Vorschriften zur Bilanzierung enthalten Regeln, nach denen gewährleistet sein soll, dass Jahresabschlüsse richtige, willkürfrei zustande gekommene Werte enthalten und die Abschlüsse aufeinander folgender Jahre materiell und formal vergleichbar ausgestaltet werden. Diese Regeln werden im Handelsgesetzbuch (HGB) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) genannt. Zusätzlich richten sich Bilanzstandards nach grundlegenden Prinzipien der Bewertung aus, dem Vorsichtsprinzip des HGB oder der „true and fair presentation“ nach IFRS (International Financial Reporting Standards). Doch als basisgebende Säulen, auf denen die Gesamtkonzeption der Bilanzierung ruht, dienen sowohl in der Welt der deutschen handelsrechtlichen Rechnungslegung als auch unter IFRS und unter US GAAP (US-amerikanische Rechnungslegungsgrundsätze) die folgenden beiden Prinzipien:
- Periodenabgrenzung und
- Going Concern
Wir erläutern den Begriff Going Concern aus den Perspektiven der Rechnungslegung und der Abschlussprüfung.
Was bedeutet Going Concern?
In § 252 Abs. 1 HGB steht der Grundsatz der Unternehmensfortführung gleich an zweiter Stelle, nach dem Grundsatz der Bilanzidentität:
„Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.“
Die Aufstellung eines Jahresabschlusses unter Beachtung der GoB und der allgemeinen und bilanzpostenspezifischen Bewertungsvorschriften des HGB und dessen Prüfung kann erst stattfinden, wenn diese Regeln als anwendbar gelten. Der oben zitierte Satz hat also die Qualität einer Prämisse: die Angemessenheit der Annahme, dass ein Going-Concern-Szenario besteht, die Fortführbarkeit des Unternehmens also wahrscheinlich gegeben ist, ist zwingende Voraussetzung für die Anwendung aller weiteren Bewertungsvorschriften. Dieser Zusammenhang wird aus einem einfachen Beispiel deutlich:
Zu Beginn des Jahres 01 erwirbt ein produzierendes Unternehmen eine Fertigungsanlage mit Anschaffungskosten von 100.000 Euro. Die Nutzungsdauer wird mit 10 Jahren geschätzt, der Schrottwert am Ende der Nutzungsdauer mit 5.000 Euro. Bei Angemessenheit der Going-Concern-Prämisse und dementsprechender Anwendbarkeit des § 253 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Sätze 1,2 und linearer Abschreibung ergeben sich für die Anlage folgende Restbuchwerte in der Bilanz zum jeweils 31.12.:
- Jahr 01: 90.500 Euro
- Jahr 02: 81.000 Euro
- Jahr 03: 71.500 Euro usw.
Kann jedoch bei Aufstellung des Jahresabschlusses von der Fortführung des Unternehmens nicht mehr ausgegangen werden, so können die oben angegebenen Beträge, sog. „fortgeführte Anschaffungskosten“, nicht mehr relevant für die Bewertung der Anlage in der Bilanz sein, da dieses Wertkonzept nur einen sinnvollen Bilanzwert liefert, wenn die Anlage auch weiterhin in der Fertigung eingesetzt werden kann.
Was bedeutet das Going-Concern-Prinzip für die Pflichten der gesetzlichen Vertreter eines Unternehmens?
Die gesetzlichen Vertreter (Geschäftsführung oder Vorstand) haben daher vor Beginn der Abschlussarbeiten zunächst zu beurteilen, ob die Going-Concern-Prämisse als Grundlage für die Bilanzierung weiterhin angemessen ist oder ob für das Unternehmen die Absicht oder die Notwendigkeit besteht, die Unternehmenstätigkeit aufzugeben.
Welche Gegebenheiten könnten der Unternehmensfortführung entgegenstehen?
Besteht keine Absicht zur Aufgabe der Unternehmenstätigkeit, hat das Unternehmen in der Vergangenheit nachhaltig Gewinne erzielt, kann es leicht auf finanzielle Mittel zurückgreifen und droht ihm keine materielle Überschuldung, so hat die Geschäftsführung eine einfache Aufgabe bei der Beurteilung der Angemessenheit von Going Concern. Aufwendigere Überlegungen sind anzustellen, wenn das Unternehmen in seiner Finanz- und Ertragslage nachhaltig beeinträchtigt ist, sodass die Fortführung der Unternehmung aus finanzieller, betrieblicher oder rechtlicher Sicht schon für das nächste Geschäftsjahr gefährdet sein könnte. Dazu muss die Geschäftsleitung die existierenden finanziellen Probleme, Einbrüche auf Absatzmärkten, Engpässe auf Faktormärkten, rechtliche Risiken u.a. gegenüber positiven Gegebenheiten abwägen und eine Annahme über die Fortführung treffen. Zur sorgfältigen Abwägung werden hier regelmäßig aktuelle, hinreichend detaillierte und konkretisierte Planungsunterlagen erforderlich sein, die Aufschluss über die künftig zu erwartenden Zahlungsmittelströme zumindest für einen Zeitraum von 12 Monaten nach dem Bilanzstichtag vermitteln.
Welche Konsequenzen hätte der Wegfall der Prämisse der Unternehmensfortführung?
Eine Einschränkung der Fortführungsperspektive oder gar die nahende Aufgabe der Unternehmenstätigkeit, z. B. bei drohender Insolvenz oder geplanter Abwicklung, würde eine Bilanzierung nach den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen des § 252 Abs. 1 HGB problematisch werden lassen. Es müssten dann Bilanzansätze in Betracht gezogen werden, wie sie bei Unternehmensauflösung notwendig werden, jedenfalls für die Teile des Unternehmens, für die kein Sanierungskonzept vorliegt. Im Vordergrund der Bilanzierung stünde dann nicht mehr die periodengerechte Erfolgsermittlung, sondern die zuverlässige Ermittlung des Reinvermögens.
Damit könnte der Grundsatz der materiellen Bilanzkontinuität (Stetigkeitsgrundsatz) nicht mehr eingehalten werden. Es müsste der Ansatz des Vermögens zu Einzelveräußerungswerten (Liquidationswerten) geprüft werden. Damit würde etwa eine Bewertung von Anlagen zu fortgeführten Anschaffungskosten (siehe oben) und nach dem gemilderten Niederstwertprinzip ausgesetzt werden. Die Wertansätze von aktiviertem Goodwill, technischen Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung oder Fuhrpark wären auf ihre Einzelveräußerungswerte hin zu überprüfen, Finanzanlagen, die noch zu Anschaffungskosten angesetzt sind, auf eventuell niedrigere Marktwerte abzuschreiben.
Weiterhin wäre der Ansatz von Aktivierungswahlrechten in Frage zu stellen oder in der Höhe auf Liquidationswerte zu korrigieren. Das beträfe also selbst erstellte immaterielle Anlagegegenstände oder aktivierte geringwertige Wirtschaftsgüter. Die sofortige Erfolgswirksamkeit eines aktivierten Disagios etwa wäre vom geplanten Rückzahlungszeitpunkt des zugehörigen Darlehens abhängig zu machen.
Als Rückstellungen wären die Kosten zu passivieren, die sich durch eine vorzeitige Auflösung des Geschäftsbetriebs ergäben. Zu nennen sind Abfindungen und Sozialplanverpflichtungen für Mitarbeiter, Vorfälligkeitsentschädigungen, Rückbaukosten oder Vertragsstrafen.
Es käme folglich zu umfänglichen Erfolgsverminderungen, die das Reinvermögen auf einen dem Risiko angemessenen Betrag kürzen.
Welche Aufgaben für den Abschlussprüfer ergeben sich aus der Going-Concern-Prämisse?
Da die Angemessenheit der Going-Concern-Prämisse ein Fundament für den Jahresabschluss darstellt, muss der Abschlussprüfer die Einschätzung der gesetzlichen Vertreter zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit im Rahmen seiner Abschlussprüfung beurteilen. Hierzu achtet er bereits bei der Planung seiner Prüfung sowie in deren weiterem Verlauf auf Anhaltspunkte für eventuell vorliegende bestandsgefährdende Tatsachen.
Seine Beurteilung der Einschätzung der gesetzlichen Vertreter umfasst auch die von ihnen angewendeten Prognoseverfahren, die ihrer Planung zugrundeliegenden Annahmen sowie die Beurteilung beabsichtigter Maßnahmen zur Abwendung oder Milderung einer sich abzeichnenden Problemlage wie beispielsweise die Reduzierung des Personalstandes, Aufnahme oder Prolongation von Bankkrediten, Reduzierung oder Verschiebung von Ausgaben, Aufnahme zusätzlicher Finanzierungen von Gesellschaftern oder Verkauf von Vermögenswerten. Diese Beurteilung muss auf der Grundlage entsprechender Prüfungshandlungen erfolgen, deren Art und Umfang von der individuellen Lage des geprüften Unternehmens abhängen.
Welche Konsequenzen können sich bei Vorliegen bestandsgefährdender Tatsachen für das Testat des Abschlussprüfers ergeben?
Wenn bei Vorliegen von Hinweisen auf Bestandsgefährdung der Abschlussprüfer eine positive Fortführungsprognose der gesetzlichen Vertreter dennoch für angemessen hält, diesbezüglich aber erhebliche Unsicherheit besteht, so kann ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk („Testat“) erteilt werden, wenn das Unternehmen die bestandsgefährdenden Aspekte und die bestehenden Unsicherheiten im Lagebericht zum Jahresabschluss (§ 289 HGB) angemessen und aussagekräftig dargestellt hat. Beurteilt der Abschlussprüfer die diesbezügliche Darstellung im Lagebericht als unzureichend, so muss er sein Testat im Hinblick auf den Lagebericht einschränken.
Kommt der Abschlussprüfer hingegen zu der Einschätzung, dass das Unternehmen nicht fortgeführt werden kann, hat er einen sogenannten Versagungsvermerk zu erteilen, wenn der Jahresabschluss auf der Grundlage von Going Concern erstellt wurde, da in diesem Fall eine der beiden tragenden Säulen der Rechnungslegung nicht gegeben ist. In der Praxis wird der Abschlussprüfer, wenn sich eine solche Situation abzeichnet, im Regelfall nicht die Prüfung mit dem Versagungsvermerk beenden, sondern die Prüfung unterbrechen, um dem Unternehmen Zeit für die Ergreifung von Maßnahmen zur Abwendung der Bestandsgefährdung zu geben. Diese Vorgehensweise hat allerdings den Nachteil, dass bei Wiederaufnahme der Prüfung die Einschätzung des Prüfers hinsichtlich aller wesentlichen Prüfungsthemen aktualisiert werden muss und nicht nur die zusätzlich zur Abwendung der bestandsgefährdenden Tatsachen ergriffenen Maßnahmen prüferisch zu würdigen sind.
Ist ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers eine Garantie dafür, dass die Fortführung des geprüften Unternehmens gesichert ist?
Nein. Auch wenn der Abschlussprüfer nach pflichtgemäßer Durchführung entsprechender Prüfungshandlungen zu den oben angesprochenen Fragestellungen zu dem Ergebnis kommt, dass die positive Einschätzung der gesetzlichen Vertreter hinsichtlich der Fortführbarkeit des Unternehmens angemessen ist, bedeutet dies nicht, dass durch künftige Ereignisse oder Entwicklungen die Fortführung nicht doch ausgeschlossen wird. Das Urteil des Abschlussprüfers vermittelt also nie eine absolute Sicherheit.
Quellen:
- Adam, Silke : Das Going Concern-Prinzip in der Jahresabschlussprüfung, Wiesbaden (2007).
- Coenenberg, Adolf et al.: Einführung in das Rechnungswesen, Stuttgart (2004).
- Coenenberg, Adolf et al.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Stuttgart (2016).
- IDW PS 270
- IDW RS HFA 17
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